Ulga na złe długi przez wierzyciela gdy dłużnik w restrukturyzacji

Przedsiębiorcy - wierzyciele, których dotknął problem nieściągalnych płatności, mogą obniżyć podstawę swojego opodatkowania w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Pozwala im na to instytucja ulgi na złe długi. W dniu 15 października 2020 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-335/19), który znacznie poszerzył możliwość dokonania korekty złożonej deklaracji i odzyskania przez firmę VAT odprowadzonego do Urzędu Skarbowego z tytułu faktur, które nigdy nie zostały jej zapłacone. TSUE uznał bowiem za sprzeczny z unijnym prawem, przepis wprowadzony do polskiej ustawy o VAT, uzależniający możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, od posiadania przez dłużnika w momencie dostawy statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, jak i tego, by w przeddzień złożenia korekty nie był on również konsumentem, ani w toku postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Skutkiem wyroku większe grono wierzycieli może skutecznie wystąpić o korektę złożonych deklaracji i odzyskać podatek z niezapłaconych faktur. Dotyczy to także tych, którym wcześniej urząd skarbowy odmówił takiej możliwości.

Ulga na złe długi  w podatku dochodowym i podatku VAT – zasady ogólne.

Zgodnie z art. 18f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i odpowiednio art. 26i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podatnik może obniżyć podstawę swojego opodatkowania (albo zwiększyć wykazaną stratę) o zaliczoną do przychodów wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W skrócie, przedsiębiorcy którzy wystawili faktury VAT i nie doczekali się w dodatkowym terminie 90 dni ich zapłaty przez dłużnika (liczonym od dnia upływu terminu płatności), mogą obniżyć podstawę swojego opodatkowania w podatku dochodowym (PIT lub CIT) o wartość zwiększającą ten podatek, a która wynikała z tych niezapłaconych faktur. Podatnik może tę wartość zapisać również po stronie kosztów uzyskania przychodu powiększających poniesioną w okresie rozliczeniowym stratę. Jeśli okazałoby się, że wartość zmniejszenia przewyższa podstawę opodatkowania, to pozostałą część należnego dzięki uldze na złe długi zmniejszenia, podatnik może rozliczyć w okresie 3 lat liczonych od końca roku podatkowego, za który prawo do zmniejszenia powstało. To przywilej wierzyciela. Jak łatwo się domyślić, na dłużniku, który zaliczył wartość faktury do swoich kosztów uzyskania przychodu, a płatności nie dokonał, ciążyć będzie obowiązek odpowiedniego zwiększenia swojej podstawy opodatkowania, ewentualnie zmniejszenia wykazanej straty.

Podobne brzmienie ma regulacja ulgi na złe długi w zakresie podatku VAT. Art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Reguła ta ma również zastosowanie do części nieściągalnej kwoty. W ust. 1a przepis ten precyzuje (ustanawia domniemanie), że za uprawdopodobnioną nieściągalność uznaje się brak uregulowania wierzytelności w ciągu 90 dni od  dnia upływu terminu jej płatności.

W przypadku rozliczenia VAT przedsiębiorca może skorygować złożoną deklarację, w której ujął „nieściągalną” fakturę, i obniżyć swoją podstawę opodatkowania VAT o podatek należny wynikający z tej faktury. Dłużnik, podobnie jak w przypadku PIT i CIT, również musi dokonać odpowiedniej korekty deklaracji VAT – co ważne, zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o VAT, niezależnie od tego czy znajduje się w restrukturyzacji lub upadłości. Dłużnik zobowiązany jest obniżyć odliczoną kwotę podatku wynikającą z niezapłaconej faktury –  korekty dokonuje w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności.

To bardzo słuszna koncepcja, jaką wyraża instytucja ulgi na złe długi. Bez możliwości jej zastosowania, rzetelni przedsiębiorcy ponosiliby podwójną stratę. Pierwszy raz – z powodu niemożności ściągnięcia od kontrahenta należności za dokonane dostawy. Drugi – będąc zmuszonym do zapłaty wyższych podatków, bo liczonych również od kwot, których przecież nigdy nie otrzymali.

Z dniem 1 października 2021 r. polskie regulacje podatkowe w zakresie ulgi na złe długi zostały dostosowane do przepisów unijnych.  Przynajmniej teoretycznie, bo przepisy te były już wielokrotnie nowelizowane i w mojej opinii ustawodawca nie może sobie z tą kwestią w sposób prawidłowy poradzić. To efekt wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, który rok wcześniej uznał je za krzywdzące dla polskich wierzycieli. Wprowadzone zmiany istotnie poprawiły sytuację przedsiębiorców, łagodząc wymogi jakie muszą spełnić, by móc skorzystać z możliwości skorygowania złożonych deklaracji i tym samym dokonać pomniejszenia swojego zobowiązania w VAT o wartość podatku wykazanego na niezapłaconych przez dłużników fakturach.  Warto już w tym miejscu nadmienić, że wyrok ten zasadniczo nie dotyka obowiązku dłużnika, który jest w restrukturyzacji lub upadłości – ale to będzie przedmiotem jednego z kolejnych wpisów.

Czytaj więcej :   Wyrok TSUE, sygn. akt C-335/19.

Ulga na złe długi i uprawnienie wierzyciela przed zmianą dokonaną w dniu 1 października 2021 roku.

Przed wspomnianą zmianą, czyli do 30 września 2021 r., by wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, musiały zostać spełnione następujące warunki:

• przekroczenie terminu płatności za fakturę wynosiło co najmniej 90 dni;
• od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
• do dnia złożenia mającej ulec skorygowaniu deklaracji VAT wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta na rzecz innego podmiotu;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia ww. deklaracji zarówno wierzyciel, jak i dłużnik byli czynnymi podatnikami VAT, jak również dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Otwarcie restrukturyzacji, czy też postępowania upadłościowego przez dłużnika pozbawiało więc wierzyciela możliwości skorzystania z ulgi na łże długi i skorygowania swojej deklaracji VAT o podatek naliczony na fakturze wystawionej takiemu dłużnikowi.

Ulga na złe długi – wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 roku.

W 2015 roku polska spółka z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji co do możliwości skorzystania przez nią z ulgi na złe długi w podatku VAT. Wystawiła na rzecz jednego ze swoich kontrahentów fakturę, której nie uregulował. W momencie świadczenia usług był on, podobnie jak spółka, zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji (nie był również podmiotem postępowania restrukturyzacyjnego, które wyodrębniono dopiero 1 stycznia 2016 r. wraz z wejściem w życie Ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne). Jednakże w okresie 150 dni od upływu terminu zapłaty (z dniem 1 stycznia 2019 r. w ustawie o VAT termin ten został skrócony do 90 dni), kontrahenta postawiono w stan likwidacji. Z uwagi właśnie na wystąpienie tej ostatniej okoliczności, Minister Finansów odmówił spółce prawa do zastosowania ulgi na złe długi.

Przedsiębiorca zaskarżył taką interpretację MF. Sprawa trafiła ostatecznie przed Naczelny Sąd Administracyjny, który wystąpił do TSUE z pytanie prejudycjalnym, czy przyjęte w polskiej ustawie o VAT warunki uprawniające do skorzystania z ulgi na złe długi są zgodne z prawem UE. W wydanym 15 października 2020 r. wyroku Trybunał orzekł, że unijna dyrektywa 2006/112/WE ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się przepisom krajowym, które uzależniają możliwość skorygowania przez wierzyciela podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, dłużnik był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Sprzeczny z dyrektywą jest nawet wymóg, aby w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty zarejestrowanym podatnikiem VAT był również wierzyciel. Rozstrzygnięcie Trybunału ma również odpowiednie zastosowanie do ewentualnego uczestnictwa dłużnika w postępowaniu restrukturyzacyjnym, bowiem do końca 2015 r., jako postępowanie naprawcze było ono jednym z rodzajów postępowań upadłościowych uregulowanych w Ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. TSUE stwierdził m.in., że nic nie stoi na przeszkodzie, by wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykazał uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany i na tej podstawie skorzystał z ulgi na złe długi. Gdyby później doszło jednak do zapłaty, wierzyciel byłby jedynie zobligowany do ponownej korekty i podwyższenia podstawy swojego opodatkowania (sprawa C‑335/19 E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów)

Ulga na złe długi – zmiana przepisów od dnia 1 października 2021 roku

Polski ustawodawca uwzględnił rozstrzygniecie TSUE i z dniem 1 października 2021 r. wprowadził odpowiednie zmiany do ustawy o VAT w zakresie ulgi na złe długi. Z art. 89a został wykreślony wymóg, by dostawa, która ma zostać objęta ulgą, musiała zostać dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wykreślony został również warunek, aby dłużnik posiadał status czynnego podatnika VAT, jak i nie był uczestnikiem ww. postępowań, również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podlegającej korekcie. Wydłużony został również okres, w którym wierzyciel może z niej skorzystać. Obecnie więc, by wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi spełnione muszą zostać następujące warunki:

• przekroczenie terminu płatności za fakturę wynosi co najmniej 90 dni;
• od daty wystawienia faktury nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (wcześniej były to 2 lata);
• do dnia złożenia mającej ulec skorygowaniu deklaracji VAT wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta na rzecz innego podmiotu;
• na dzień poprzedzający dzień złożenia ww. deklaracji jedynie wierzyciel musi posiadać status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

Z dniem 1 października 2021 r. doprecyzowano również, że w przypadku gdy dostawa została dokonana na rzecz dłużnika niebędącego czynnym podatnikiem VAT, to by wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi musi zostać spełniona jedna z następujących przesłanek:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką.

Podsumowanie.

Wyrok TSUE z 15 października 2020 r., jak i dokonana pod jego wpływem nowelizacja ustawy o VAT, dają możliwość skorzystania z ulgi na złe długi i obniżenia podstawy swojego większemu gronu przedsiębiorców.  Korekty złożonej deklaracji mogą dokonać wierzyciele bez względu na to czy dłużnik jest w toku restrukturyzacji lub upadłości, jak i czy posiada lub posiadał status czynnego podatnika VAT. Również o rok został wydłużony termin liczony od daty wystawienia nieściągalnej faktury, w którym wierzyciel może skorygować naliczony na jej podstawie podatek.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na jeszcze jeden bardzo ważny, korzystny dla przedsiębiorców/wierzycieli wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi 27 września 2022 r., wbrew stanowisku organów orzekł na korzyść spółki, że nie mogła ona do 30 września 2021 r., a więc do czasu zmiany przepisów, skutecznie skorzystać z ulgi na złe długi. Dlatego też w jej przypadku obowiązujący wówczas 2-letni termin (dziś 3-letni), liczony od wystawienia niezapłaconej faktury w jakim musiała złożyć korektę, nie miał zastosowania. W sprawie tej, spółka wystąpiła o ulgę na złe długi już po upływie tego 2-letniego terminu od wystawienia faktury. Fiskus odmówił więc jej prawa do korekty deklaracji. Tyle że spółka podniosła, iż przed 1 października 2021 r. nie mogła złożyć korekty, bo nie pozwalały jej na to obowiązujące przepisy ustawy o VAT. Swoje, jak się później okazało, nieściągalne faktury wystawiła bowiem kontrahentom nieposiadającym statusu czynnego podatnika VAT. Łódzki sąd zgodził się z przedsiębiorcą, że wierzyciele takich dłużników, jak i dłużników będących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji, nie mieli przed wydaniem wyroku TSUE z 15 października 2020 r. możliwości wystąpienia o objęcie ich ulgą na złe długi. Stąd, ów 2-letni okres, nie miał do nich zastosowania, i o korektę mogą wystąpić również po jego upływie (sygn. akt  I SA/Łd 408/22).

Szukasz doradcy restrukturyzacyjnego? Szukasz pomocy prawnej i rozważasz postępowanie restrukturyzacyjne? Restrukturyzacja to realna droga do zachowania majątku firmy i wyjścia z finansowych tarapatów. Kancelaria restrukturyzacyjna Katowice.