Decyzja podatkowa wydana z zastosowaniem klauzuli GAAR bardzo często nie kończy się wyłącznie sporem z organem podatkowym.

W praktyce jej skutkiem bywa nie tylko określenie zobowiązania podatkowego (w poprawnej wysokości) wraz z odsetkami, ale również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co może istotnie zachwiać płynnością przedsiębiorstwa.

W tym wpisie postaram się skupić na ocenie problemu z punktu widzenia możliwych działań ratunkowych, przewidzianych ustawą Prawo restrukturyzacyjne. Nawet bowiem operacyjnie zdrowe przedsiębiorstwo, posiadające dobrą płynność, realizowane kontrakty, realne źródła przychodów, może utracić zdolność do terminowego regulowania zobowiązań na skutek decyzji organów podatkowych, wydanych w oparciu o klauzulę GAAR. W takiej sytuacji postępowanie restrukturyzacyjne będzie narzędziem pozwalającym oddzielić i zrestrukturyzować historyczny dług od bieżącej działalności, i ochronić podmiot przed niewypłacalnością i upadkiem.

Czym jest klauzula GAAR i jakie skutki wywołuje dla przedsiębiorcy?

Klauzula GAAR (General Anti-Avoidance Rule), uregulowana w art. 119a Ordynacji podatkowej, została wprowadzona do polskiego porządku prawnego jako odpowiedź ustawodawcy na coraz bardziej złożone modele optymalizacji podatkowej, których głównym celem było osiąganie wyłącznie korzyści podatkowych. Przepisy klauzuli pojawiły w polskim porządku podatkowym w 2016 roku i  – jak to bywa z polskim prawem podatkowym – zdążyły już zostać znowelizowane 3 lata później, w 2019 roku.

Generalnie, w powołaniu na klauzulę organ podatkowy ma uprawnienie do  zakwestionowania skutków podatkowych czynności, które – choć formalnie zgodne z przepisami – zostały uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy. W praktyce oznacza to, że organ może pominąć przyjęty przez przedsiębiorcę model rozliczeń i określić zobowiązanie podatkowe tak, jak gdyby zastosowano tzw. czynność odpowiednią, którą w ocenie organu podjąłby podmiot działający racjonalnie gospodarczo.

Skutki zastosowania klauzuli GAAR są zazwyczaj bardzo dotkliwe i dalej idące niż przy klasycznej kontroli podatkowej. Poza samą różnicą w podatku i koniecznością uregulowania dodatkowych odsetek, w decyzji organ orzeka o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.  W zależności od sytuacji i wymiernych skutków finansowych jakie wiążą się z taką decyzją, może zajść konieczność restrukturyzacji – restrukturyzacji zobowiązań podatkowych.  Organy podatkowe są tutaj bezwzględne – z chwilą wydania decyzji, będą egzekwować zobowiązanie określone w decyzji. To zaś nawet operacyjnie zdrowe przedsiębiorstwo może doprowadzić na skraj upadku.

W swojej praktyce spotykaliśmy się z przypadkami, gdzie problem nieregulowania zobowiązań w ramach bieżącej działalności nie istnieje, a samo przedsiębiorstwo finansuje się poprawnie, natomiast problemem są skutki historycznie błędnie wdrożonego modelu podatkowego, często rekomendowanego przez zewnętrznych doradców. W istocie więc zastosowanie klauzuli GAAR staje się jednym z realnych triggerów zagrożenia niewypłacalnością, albo nawet niewypłacalności, pomimo że biznes pozostaje zdrowy strukturalnie i nadal generuje przychody. W takich przypadkach trzeba będzie ocenić, czy przedsiębiorca powinien koncentrować się wyłącznie na sporze z organem, czy równolegle wdrożyć instrumenty gwarantujące zachowanie płynności, albo obronę przed upadłością.

Jak decyzja GAAR wpływa na płynność finansową spółki?

Z perspektywy płynności finansowej przedsiębiorstwa decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli GAAR (General Anti-Avoidance Rule) bardzo często działa jak nagły, nieplanowany wstrząs dla jego bieżącego cash-flow.

Wskutek decyzji podatnik zostaje zobowiązany nie tylko do dopłaty zaległego podatku, ale również do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek, które przy sporach trwających kilka lat i obejmujących rozliczenia podatnika za wiele lat wstecz, potrafią osiągnąć poziom realnie zagrażający sytuacji finansowej podmiotu.

Z perspektywy płynności finansowej przedsiębiorstwa decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli GAAR (General Anti-Avoidance Rule) bardzo często działa jak nagły, nieplanowany wstrząs dla jego bieżącego cash-flow.

Wskutek decyzji podatnik zostaje zobowiązany nie tylko do dopłaty zaległego podatku, ale również do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek, które przy sporach trwających kilka lat i obejmujących rozliczenia podatnika za wiele lat wstecz, potrafią osiągnąć poziom realnie zagrażający sytuacji finansowej podmiotu.

W praktyce taka decyzja konieczność jednorazowego „wyjęcia” z obrotu znacznych środków pieniężnych, które dotychczas finansowały wynagrodzenia, dostawców, podatki bieżące czy koszty realizowanych kontraktów. Nawet duży bufor płynnościowy, w tej sytuacji może się okazać niewystarczający.  W efekcie nawet spółka posiadająca portfel kontraktów, zespół pracowników i realne perspektywy przychodowe może utracić zdolność do terminowego regulowania wymagalnych zobowiązań.  Nie chodzi o to, że przedsiębiorstwo przestaje zarabiać, lecz o to, że zostaje obciążone zobowiązaniem, którego jednorazowa spłata wymagałaby sięgnięcia do kapitału obrotowego, opóźnienia innych płatności albo finansowania działalności kosztem wierzycieli. To właśnie dlatego w wielu przypadkach decyzja GAAR staje się momentem, w którym równolegle do sporu z organem podatkowym należy rozważyć wdrożenie postępowania restrukturyzacyjnego, pozwalającego oddzielić historyczny dług od bieżącej działalności i ochronić płynność spółki.

Nasze doświadczenie restrukturyzacyjne i związane z obsługą kontroli podatkowych pokazuje, że sądowa kontrola prawidłowości decyzji podatkowych okazuje się mało efektywna, a w najlepszym wypadku spóźniona. Czas oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie Sądu administracyjnego to niejednokrotnie kilka lat.  Na tak długi okres trwania w niepewności nie może sobie pozwolić zasadniczo żaden przedsiębiorca.

Jakie postępowanie restrukturyzacyjne wdrożyć?

Wybór właściwego postępowania restrukturyzacyjnego po materializacji skutków decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli GAAR (General Anti-Avoidance Rule) powinien być uzależniony przede wszystkim od rzeczywistego źródła kryzysu, skali wierzytelności spornych oraz kondycji operacyjnej przedsiębiorstwa i skutków jakie dla przedsiębiorstwa rodzi postępowania organów podatkowych.

Przepisy prawa przewidują cztery podstawowe tryby: postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe oraz postępowanie sanacyjne. Jak pokazuje praktyka to pierwsze cieszy się dzisiaj największa popularnością. Niemniej nie zawsze będzie rozwiązaniem, które będzie możliwe do wdrożenia. Tym co zasadniczo ogranicza możliwości skorzystania z postępowania o zatwierdzenia układu jest skala wierzytelności spornych. Jeśli więc przedsiębiorca kwestionuje wierzytelności określone w ramach klauzuli GAAR, musi ustalić jaką część ogółu wierzytelności stanowią te właśnie sporne – wynikające z zastosowaniu klauzuli GAAR.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2) ustawy Prawo restrukturyzacyjne postępowanie o zatwierdzenie układu może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem

Jeżeli wiec problem przedsiębiorcy ma charakter przede wszystkim historycznego zadłużenia podatkowego, podczas gdy biznes pozostaje zdrowy operacyjnie, zdolny do dalszego generowania przychodów, a skala tego zadłużenia przekracza wyżej określone limity, w praktyce najczęściej najbardziej adekwatne okaże się sądowe postępowanie układowe. Jego celem będzie redukcja zobowiązania, odroczenie terminu jego zapłaty, czy też rozłożenie zadłużenia w czasie.

Inaczej wygląda sytuacja wtedy, gdy skutki decyzji organu podatkowego zbiegają się z rzeczywistym kryzysem operacyjnym, utratą kontraktów, nadmiernym zatrudnieniem, nieefektywną strukturą kosztową lub koniecznością szybkiego uporządkowania modelu działalności. Wówczas zasadne może być wdrożenie postępowania sanacyjnego, które poza samym układem umożliwia również przeprowadzenie działań sanacyjnych, takich jak restrukturyzacja zatrudnienia, odstępowanie od nierentownych umów czy głębsza ingerencja w strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa.

Oczywiście nie można zapominać o podstawowych przesłankach umożliwiających uruchomienie restrukturyzacji, czyli przede wszystkim zidentyfikowanej niewypłacalności lub zagrożenia niewypłacalnością.

Dowiedz się więcej »  Jakie postępowanie restrukturyzacyjne wybrać.

Reasumując najważniejsze  jest prawidłowe rozróżnienie, czy przedsiębiorstwo utraciło zdolność do generowania przychodów, czy też problem sprowadza się wyłącznie do nagłego obciążenia historycznym zobowiązaniem podatkowym. W tej drugiej sytuacji wdrożenie mniej inwazyjnego postępowania restrukturyzacyjnego będzie jednym słusznym wyborem. Reasumując dobór właściwego trybu powinien wynikać z realnej diagnozy problemów finansowych przedsiębiorstwa.

Czy wierzytelności organu podatkowego wynikające z zastosowania klauzuli GAAR mogą być restrukturyzowane?

Moim zdaniem tak. Ustawa prawo restrukturyzacyjne nie ogranicza kategorii wierzytelności, które mogą być restrukturyzowane w ramach któregokolwiek z postępowań restrukturyzacyjnych. Zasadniczo więc wierzytelności Skarbu Państwa nie są tutaj w jakikolwiek sposób uprzywilejowane.

Należy pamiętać, że co do zasady układ będzie obejmował wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli GAAR jest decyzją określającą – innymi słowy deklaratoryjną. W istocie bowiem potwierdza ona, że wierzytelność Skarbu Państwa jest wierzytelnością przeszłą, istniejącą jeszcze przed wydaniem decyzji – tak. m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1242/23. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 2998/21 z dnia 23 czerwca 2022 roku wskazał m.in.: „Nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja wymiarowa, oparta o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ma to o tyle praktyczne znaczenie, że kontrola organów podatkowych może dotyczyć tylko wybranego okresu działalności podatnika, a kolejne okresy dopiero będą objęte taką kontrolą – co zaś będzie się wiązać ze spodziewanym analogicznym i negatywnym rozstrzygnięciem dla przedsiębiorcy. Innymi słowy nie tylko zobowiązanie wynikające z decyzji może być restrukturyzowane. Restrukturyzowane może być także spodziewane zobowiązanie określone za inny okres w kolejnej (spodziewanej) decyzji podatkowej.

Podobnie – w moje opinii – nie ma znaczenia, czy mówimy o zobowiązaniu z art. 119a Ordynacji podatkowej,  czy wynikającym ze wspomnianej już regulacji przepisu art. 58a i nast. Ordynacji podatkowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Skoro zdarzenie generujące wierzytelności powstało przed otwarciem restrukturyzacji, a dodatkowe zobowiązanie (ustalane przecież obligatoryjnie) tyczy się tego okresu, powinno być objęte możliwością restrukturyzacji.

Jedynie dla porządku trzeba zwrócić uwagę, że o tym czy decyzja ma charakter decyzji określającej czy ustalającej z pewnością nie powinny decydować zastosowane przez ustawodawcę określenia. W doktrynie słusznie zauważa się bowiem, że o charakterze zobowiązania nie może decydować tylko użycie określonych słów przez ustawodawcę, zwłaszcza że zdarzały się przypadki niekonsekwentnego posługiwania się terminami „ustala” i „określa”. Zaaprobować należy pogląd, że „użyta przez ustawodawcę terminologia ma znaczenie wtórne wobec konstrukcji prawnej podatku (…).” ( B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe – komentarz do ustawy, Toruń 1997, s. 42.).

Pomoc prawna po decyzji GAAR – restrukturyzacja i spór z organami podatkowymi.

Gdy decyzja lub spodziewana decyzja zaburza funkcjonowanie przedsiębiorstwa, to niezależnie od wdrożenia działań odwoławczych w ramach postępowania podatkowego czy sądowoadminsitracyjnego zajdzie potrzeba wdrożenia ochrony przedsiębiorstwa przed niewypłacalnością.  W praktyce zbyt wielu przedsiębiorców zbyt długo czeka, koncentrując się wyłącznie  na sporze z organem. Tymczasem postępowanie sądowoadministracyjne trwa zazwyczaj kilka lat, a w tym czasie skutki ekonomiczne decyzji mogą zdestabilizować bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, profesjonalna pomoc prawna po decyzji GAAR powinna obejmować nie tylko strategię procesową przed organami podatkowymi, ale szerszą analizę zagadnienia – także z punktu widzenia możliwości przewidzianych przepisami prawa restrukturyzacyjnego.

Ochrona  przedsiębiorstwa przed skutkami działań organów podatkowych wymaga wdrożenia odpowiedniego postępowania restrukturyzacyjnego i działania w porę. Warto mieć na uwadze, że z perspektywy przedsiębiorcy najważniejsze jest to, że spór z organem i postępowanie restrukturyzacyjne nie wykluczają się i powinny być prowadzone równolegle jako element jednej strategii ochrony przed upadłością.

Potrzebujesz pomocy doradcy restrukturyzacyjnego?

Jeśli szukasz pomocy prawnej i rozważasz postępowanie restrukturyzacyjne, skontaktuj się z naszą kancelarią. Restrukturyzacja to realna droga do zachowania majątku firmy i wyjścia z finansowych tarapatów. Nasza kancelaria oferuje kompleksowe wsparcie w procesach restrukturyzacyjnych.