Ulga na złe długi przez dłużnika w restrukturyzacji

W poprzednim wpisie poruszałem tematykę ulgi na złe długi po stronie wierzyciela, w przypadku gdy jego kontrahent – dłużnik otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Wyjaśniłem, że wierzyciel może dokonać tzw. ulgi „na złe długi” bez względu na to, czy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, lub ogłosił upadłość. W niniejszym wpisie poruszę dużo bardziej skomplikowane zagadnienie korekty podatku naliczonego przez dłużnika, który otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Jest to zagadnienie nie tylko dużo bardzie skomplikowane, ale przy tym niezwykle istotne dla dłużników, którzy restrukturyzację już wdrożyli, ponieważ dokonanie korekty przez dłużnika – zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, bardzo często może postawić pod znakiem zapytania sens i celowość prowadzenia restrukturyzacji.

Ulga na złe długi jako uprawnienie niezależne od obowiązków dłużnika.

Skorzystanie przez wierzycieli z tzw. „ulgi na złe długi” przewidzianej w art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa o VAT), jest oczywiście niezależne od obowiązku dłużnika dokonania korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT. Z ulgi za długi wierzyciel może, ale nie musi skorzystać – jest to jego prawo, a nie obowiązek. Dłużnik zaś ma swój własny obowiązek w postaci dokonania korekty deklaracji podatkowej w związku z niezapłaconą fakturą, niezależnie od tego czy wierzyciel skorzysta z dobrodziejstwa art. 89a Ustawy o VAT, czy też nie.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta po stronie wierzyciela natomiast, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez dłużnika deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zmiana brzmienia art. 89b ustawy o VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19.

Z dniem 1 października 2021 roku zmieniło się brzmienie art. 89b Ustawy o VAT – mianowicie Ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. został uchylony ust. 1b, zgodnie z którym dłużnik nie miał obowiązku korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Nowelizując brzmienie art. 89b Ustawy o VAT, nie ustalono przepisów przejściowych. Niemniej jak wskazuje się w Interpretacjach podatkowych (np. pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.150.2022.2.KS z dnia 20 maja 2022 roku), jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 roku, zastosowanie znajdą przepisy w poprzednim brzmieniu, natomiast gdy zostanie uprawdopodobniona po 1 października 2021 roku (włącznie), to zastosowanie znajdą aktualne przepisy. W skrócie można więc przyjąć, że to kiedy wypadnie  owy 90. dzień od dnia terminu płatności wskazanego w FV wyznacza, czy art. 89b będzie miał zastosowanie w starym brzmieniu, czy też w nowym – ergo czy restrukturyzacja dłużnika jest okolicznością irrelewantną w zakresie obowiązku dokonania korekty, czy wręcz przeciwnie.

Na gruncie brzmienia sprzed ostatniej nowelizacji art. 89b, dłużnik po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego nie byłby zobowiązany do korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do faktur VAT, których 90. dni od terminów płatności w nich wskazanych upływał w miesiącu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo w miesiącach po nim następujących, w ciągu których jest on w restrukturyzacji.

Zgodnie jednak z aktualnym dosłownym brzmieniem art. 89b Ustawy o VAT nawet jak dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływał 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to obowiązany jest do dokonania korekty zgodnie z art. 89b VAT.

Ulga na złe długi po stronie dłużnika – konieczność komplementarnej i spójnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z prawem restrukturyzacyjnym.

W mojej ocenie ustawodawca nowelizacją z dnia 11 sierpnia 2021 roku, w sposób nieuzasadniony i oderwany od relacji pomiędzy systemami prawa podatkowego i restrukturyzacyjnego, zmienił nie tylko brzmienie art. 89a Ustawy o VAT i uprawienie wierzyciela do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, ale także art. 89b Ustawy o VAT w zakresie obowiązku dłużnika.

Taki zabieg ustawodawcy nie ma oparcia zarówno w brzmieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) jak i będącym swego rodzaju katalizatorem nowelizacji Ustawy o VAT, wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela niezależnie od restrukturyzacji dłużnika. Orzeczenie TSUE dotyka bowiem wyłącznie możliwości korekty po stronie wierzyciela i nie zasadniczo nie odnosi się do obowiązku (jego braku) korekty po stronie dłużnika.

Próżno jednocześnie doszukać się jakiegokolwiek wyczerpującego uzasadnienia uchylenia art. 89 ust. 1b ustawy o VAT, w projekcie ustawy zmieniającej z dnia 11 sierpnia 2021 roku – ustawodawca ogranicza się w tym przypadku wyłącznie do jednego zdania uzasadnienia, o czym niżej.

Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie C-335/19, należy wskazać, że inicjujący postępowanie przed Trybunałem polski sąd odsyłający miał wątpliwości co do zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim przy określaniu w ich prawie krajowym warunków stosowania przepisów art. 90 dyrektywy 2006/112. W szczególności w świetle wyroków z dnia 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328) i z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887). Sąd ten zastanawiał się, czy warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 Ustawy o VAT są zgodne z prawem i wyjaśnił, że warunek, zgodnie z którym na mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, pozwala zapewnić spójność polskiego systemu prawnego, poprzez uniknięcie w szczególności naruszenia przewidzianej w prawie upadłościowym kolejności zaspokojenia wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się zatem do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi”, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji?”

W ocenie TSUE, przesłanki uzależniające skorzystanie z tzw. „ulgi na złe długi”, wynikające z polskiej Ustawy o VAT, pozostawały w sprzeczności z art. 90 Dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji i zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia.

Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

TSUE wskazał, że jeśli zaś chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, stwierdził, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności.

Na zadane pytanie TSUE odpowiedział, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego.

Postępowanie w powyższej sprawie dotyczyło wyłącznie uprawienia wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania w kontekście posiadania przez dłużnika statusu podmiotu będącego w upadłości (restrukturyzacji), pomijając zasadniczo rozważania na temat obowiązku dłużnika wynikającego z art. 89b Ustawy o VAT. Z wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 roku nie wynikała moim zdaniem absolutnie, konieczność uchylenia w polskiej Ustawie o VAT  art. 89b ust. 1b.

Jak już wyżej wskazałem, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe, która znowelizowała art. 89a i art. 89b Ustawy o VAT, ustawodawca w związku z powyższym wyrokiem TSUE rozpoznał jednak konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do w/w orzeczenia.

Uzasadnieniem zmiany art. 89b w zakresie uchylenia ust. 1b jest jedynie nader lakoniczne, pojedyncze stwierdzenie, które potwierdza, że nad skutkami tej zmiany ustawodawca niedostatecznie się pochylił:

„Zmiany polegają na uchyleniu ust. 2 pkt 1 w art. 89a ustawy o VAT oraz uchyleniu obowiązku rejestracji dłużnika na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej przez wierzyciela. Dla zachowania symetrii uchyla się również ust. 1b w art. 89b ustawy o VAT, gdyż przepisy te są ze sobą ściśle powiązane.” Nie można się z tym zgodzić, a i analiza wydaje się powinna być nieco głębsza, ponieważ taka nowelizacja może „wywrócić” nie jedno postępowanie restrukturyzacyjne.

Wielokrotne nowelizacje przepisów o uldze na złe długi. Konieczność przyjęcia prymatu i pierwszeństwa przepisów o upadłości oraz restrukturyzacji nad przepisami ustaw podatkowych.

Przepisy art. 89a i 89b Ustawy o VAT były już wielokrotnie nowelizowane – mają  za sobą osiem nowelizacji. Swoista „blokada” korekty po stronie wierzyciela w związku z upadłością/likwidacją dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty pojawia się dopiero w wyniku drugiej nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2013 roku (ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Następnie w wyniku czwartej nowelizacji niedopuszczalność korekty rozszerza się na sytuacje, gdy w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji w której dokonuje się korekty, dłużnik jest także w trakcie restrukturyzacji, co wynikało z wejścia w życie ustawy prawo restrukturyzacyjne. Warto dodać, że przepis ten co do zasady był przedmiotem wielokrotnej oceny sądów administracyjnych, które nie dostrzegały wówczas jego sprzeczności z prawem unijnym i konsekwentnie odmawiały wierzycielom możliwości dokonania korekty, o ile w stosunku do dłużnika prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższą interpretację zmieniło wspomniane wcześniej orzeczenie TSUE z dnia 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19, w którym dopuszczono możliwość korekty po stronie wierzyciela.

Przepisy o braku obowiązku po stronie dłużnika natomiast pojawiają się w wyniku trzeciej nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2015 roku (ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Brak obowiązku dokonania korekty dotyczył wówczas sytuacji, gdy w ostatnim dniu miesiąca w którym upływa termin 150 dni dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji.

Następnie Ustawą z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne w dniu 1 stycznia 2016 roku obowiązek korekty rozszerzono na wdrożone w stosunku do dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne. Wcześniej w toku upadłości lub likwidacji, niezależnie od tego, że już przecież od dnia 1 stycznia 2013 roku wierzyciel nie mógł dokonać korekty (przepisy dla niego obowiązywały od 1 stycznia 2013 roku), dłużnik taką korektę musiał wykonać. Na tym tle zapadało jednak wiele orzeczeń sądowych, które zwalniały dłużnika z obowiązku korekty po ogłoszeniu upadłości – także upadłości układowej, co nie pozostaje bez znaczenia dla dalszej analizy.

Orzeczenia o braku obowiązku dłużnika będącego w upadłości do dokonania korekty podatku naliczonego.

Orzeczenia zapadały w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2015 roku, przy czym przedmiotem zainteresowania powinny być te zapadłe w stanie prawnym od 1 stycznia 2013 roku do dnia 1 lipca 2015 roku. Tak na przykład:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 roku, I FSK 747/15:

„Spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem. Syndyk masy upadłości nie ma możliwości dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 roku, I FSK 1245/13:

„Należy podkreślić brak prawnej możliwości dokonania korekt jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Powyższy przepis odnosi się do wszelkich postępowań upadłościowych, które zostały wszczęte.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2014 roku, I FSK 1331/13:

„Zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości. Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki).”

Podobnie orzekano w sprawach: Wyrok NSA z 12.09.2014 r.Wyrok NSA z 8.10.2013 r., I FSK 1474/12, Wyrok NSA z 21.12.2016 r., I FSK 646/15, Wyrok NSA z 27.10.2016 r., I FSK 417/15, Wyrok NSA z 13.07.2016 r., I FSK 2039/14, Wyrok NSA z 22.10.2015 r., I FSK 1120/14, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Po 1726/16.

Przywołane orzeczenia potwierdzały brak obowiązku dokonania korekty po stronie dłużnika po myśli art. 89b ustawy o VAT, jeśli dłużnik ten jest w toku postępowania upadłościowego. Trzeba zauważyć przy tym, że ww. orzeczenia zapadły na gruncie stanu prawnego gdy dłużnik – podobnie jak dziś – miał obowiązek (zgodnie z interpretowanymi literalnie przepisami ustawy o VAT) dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem wyjątek od powyższego dodano, dopiero w dniu 1 lipca 2015 roku.

Przyjęcie stanowiska, że dłużnik który otworzył restrukturyzację, nie jest obowiązany do korekty po myśli art. 89b ustawy o VAT odpowiada w istocie stanowisku przyjętemu przez TSUE w  przywołanym już orzeczeniu z dnia 15 października 2020 roku. Dopiero bowiem z układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, tworzącego „na nowo” zasady spłaty zobowiązań dłużnika, terminy ich płatności oraz samą wysokości tych zobowiązań, wynikać będzie ostatecznie jaką kwotę otrzyma podatnik – co bezpośrednio wpłynie na wysokość jego zobowiązania podatkowego (podatnik opodatkuje kwotę otrzymaną w wyniku układu). Organy podatkowe nie mogą przecież pobrać z tytułu podatku od towarów i usług kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia  12 lutego 2020 roku, II FSK 741/18, wskazał na brak obowiązku dłużnika dokonania korekty gdy ten znajduje się w upadłości. Powołano się tutaj na wykładnię celowościową i systemową:

„W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi. Nie zaistniało więc zdarzenie, z którym ustawa związałaby powstanie zobowiązania podatkowego. Wierzyciel nie był uprawiony do skorzystania z tej ulgi, a dłużnik nie był obowiązany do dokonania żadnej korekty. Zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy. W konsekwencji nie powstały żadne nowe zobowiązania podatkowe, którymi organ mógłby obciążyć podatnika, a tym bardziej osobę trzecią. W konsekwencji nie wywołało skutku prawnego, na podstawie którego organ podatkowy opiera zasadniczą część odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ingeruje w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach innej kategorii. Dochodzi do bezprawnego zaspokojenia jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela) do kategorii trzeciej (podatki).”

Co więcej i co niezmiernie istotne – niektóre z w/w orzeczeń dotyczyły wprost przepisów postępowania upadłościowego układowego, których brzmienie w interesującym nas zakresie było zbieżne z obecnie obowiązującymi regulacjami postępowania restrukturyzacyjnego.

Prawo restrukturyzacyjne oraz prawo upadłościowe jako lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych.

Tym co jest wspólne dla ww. orzeczeń to przyjęcie prymatu przepisów insolwencyjnych nad przepisami prawa podatkowego oraz konieczność zapewnienia spójności przepisów prawa,
a w konsekwencji przyjęcie braku obowiązku korekty po stronie dłużnika (syndyka), po wdrożeniu w stosunku do niego postępowania upadłościowego, w tym układowego i to niezależnie od tego kiedy taki obowiązek korekty powstał (czy przed czy po ogłoszeniu upadłości).

Zasady wykładni systemowej wskazują że przepisy upadłościowe w tym kontekście, stanowią regulacje specjalne wobec prawa podatkowego (lex specialis) i wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów.

Tezę, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli z masy upadłości, postawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/01:

„Rację ma natomiast strona skarżąca wywodząc, że przepisy ustawy z 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 834 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zob. w tej kwestii wyrok NSA z 26.5.2000 r., I SA/Wr 2549/98). Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.”

Jakkolwiek wyrok odnosi się do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, to nie zmienia się istota oceny charakteru regulacji objętych prawem upadłościowym, która nakazuje uwzględniać postanowienia prawa upadłościowego, realizując niektóre prawa czy obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Taką linię orzecznictwa realizuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. syg akt III SA 2326/01:

„Należy zwrócić uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, w których dochodzi do egzekucji prowadzonej przeciwko niewypłacalnemu dłużnikowi lub w razie jego nadmiernego zadłużenia. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż wiążą one także organy podatkowe”.

Pogląd przeciwny uznaniu przepisów prawa upadłościowego jako mających charakter przepisów lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, stałby w sprzeczności z nieobowiązującym już, ale powoływanym w/w orzeczeniach art. 87 Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości.

Co jednak bardzo ważne, niemal całkowitym powieleniem w/w regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest obecna regulacja art. 252 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym od dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego do dnia jego zakończenia albo uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu przyspieszonego postępowania układowego, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem, jest niedopuszczalne.

Postępowanie restrukturyzacyjne jest w dużym stopniu następcą postępowania naprawczego uregulowanego w „starej” ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze w zakresie postępowań o charakterze mającym „uzdrowić” niezdolność dłużnika do spłaty swoich zobowiązań. Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy  – Prawo restrukturyzacyjne:

„Projekt zakłada oddzielenie postępowań restrukturyzacyjnych od stygmatyzujących postępowań upadłościowych. Dla jasnego i klarownego podziału zdecydowano się uregulować postępowania restrukturyzacyjne w osobnej ustawie – Prawo restrukturyzacyjne (dalej „p.r.”). Rozwiązanie takie nie jest obce polskiemu systemowi prawnemu. Przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy funkcjonowało odrębnie Prawo o postępowaniu układowym oraz Prawo upadłościowe. W tym zakresie projekt nawiązuje więc do rozwiązań przedwojennych, eliminując jednak z tych rozwiązań te, które nie sprawdziły się w praktyce i umożliwiały dłużnikowi działanie w celu pokrzywdzenia wierzycieli. (…) Określone w projekcie kategorie wierzytelności wyłączonych z układu są tożsame z wierzytelnościami wyłączonymi z układu w dotychczasowym postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. (…) W zasadniczej części projekt reguluje skutki układu analogicznie do obecnej regulacji dotyczącej skutków układu zawieranego w postępowaniu upadłościowym.”

Pogląd o tym, że przepisy regulujące restrukturyzacje zobowiązań dłużnika, stanowią lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych, został wypracowany także na gruncie obowiązywania obecnych przepisów o restrukturyzacji.

Tak chociażby Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2021 roku, I SA/Bk 41/21: „Przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa Prawo restrukturyzacyjne reguluje, jakie składniki wchodzą do masy sanacyjnej oraz zawiera regulacje ograniczające dłużnika i wierzycieli w dysponowaniu wierzytelnościami, które weszły w skład takiej masy. Regulacje te mają pierwszeństwo przed tymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, które – gdyby nie ograniczenia wynikające z ustawy Prawo restrukturyzacyjne – pozwalałyby organowi dysponować wierzytelnością dłużnika poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 roku, I FSK 1069/21 wskazano natomiast:

„W kontekście sygnalizowanej przez autora skargi kasacyjnej relacji między przepisami Prawa restrukturyzacyjnego i Ordynacji podatkowej podkreślić natomiast należy, że na gruncie przywołanych wyżej spraw akcentowano, że jakkolwiek przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, to stwierdzenia tego nie można odnosić do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie pozostające poza zakresem ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. (…) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił powyższe zapatrywanie, przyjmując jednocześnie, że nie ma przeszkód, by prezentowane tezy odnieść wprost do sytuacji, w której dochodzi do otwarcia postępowania sanacyjnego.„

Powstanie zobowiązania w podatku VAT po otwarciu restrukturyzacji i obowiązek jego regulowania w toku postępowania.

Co więcej, przyjęcie odmiennej interpretacji, mogłoby skutkować tym, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego w wielu przypadkach może się okazać pozbawione sensu i może być z góry skazane na niepowodzenie. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają, albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy do tej pierwszej kategorii, ponieważ zobowiązania podatkowe w jego przypadku powstają z mocy samego prawa, bez potrzeby wydawania decyzji przez organy podatkowe.

Generalnie dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, a także iż do upływu wyżej wskazanego ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa (wyrok WSA w Gliwicach z 4.11.2010 r., I SA/Gl 706/10).

Należy przyjąć, że wierzytelność wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego), w związku z dokonaną na podstawie art. 89b ustawy o VAT korektą podatku naliczonego przez dłużnika powstaje z dniem, którym upływa termin płatności podatku – a więc co do zasady dnia 25 miesiąca po miesiącu (kwartale), objętym rozliczeniem, zgodnie art. 103 ustawy o VAT. (Tak też: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Gl 736/10: „Zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny”).

Jeśli więc dłużnik zrealizowałby taką korektę po otwarciu restrukturyzacji (minęłoby 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego w fakturze) to takie zobowiązanie powstałoby już po otwarciu restrukturyzacji i winno być zaspokajanie na bieżąco – zakaz regulowania zobowiązań dotyczy co do zasady tych zobowiązań, które powstały przed otwarciem restrukturyzacji, a inne (te powstałe po otwarciu) dłużnik winien regulować regularnie, aby nie narazić się na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego.

Takie rozumowanie postawiłoby pod znakiem zapytania sens niejednej restrukturyzacji i prowadziłoby z góry do niepowodzenia wiele z nich, albowiem dłużnik zobowiązany był do zapłaty podatku, na rzecz Skarbu Państwa niejako poza kolejnością – albowiem w istocie podatek ten był składnikiem ceny, której nie uiścił On na rzecz wierzyciela (która to kwota, co do zasady wchodzi do układu). Podatku, którego może przecież nie udźwignąć (skoro nie uiścił go wliczonego w cenę towaru lub usługi i z tego powodu otworzył postępowanie restrukturyzacyjne), zwłaszcza gdy restrukturyzacja jest na początkowym etapie.

Ważne jest także to, że w spisie wierzytelności złożonym w postępowaniu układowym wnioskodawcy wierzytelności wierzycieli są wskazane w kwocie brutto – tyle bowiem wynosi niezapłacony wobec wierzycieli dług. Dokonanie korekty po myśli art. 89b ustawy o VAT, nie wpływa na obowiązek zapłaty za fakturę VAT na rzecz wierzyciela w kwocie brutto. Wskazuje na to wprost art. 89b ust. 4, zgodnie z którym: w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Innymi słowy w  przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik dodaje zapłacony podatek VAT wierzycielowi do swojego podatku naliczonego w danym okresie, za który składa deklarację  i ujmuje go w deklaracji za miesiąc,  w którym ową wierzytelność uregulował. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej uregulowanej części.

Wykładnia przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą dłużnik w każdym przypadku (bez względu na to czy znajduje się w restrukturyzacji) z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego skutkuje  naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności w zakresie niedozwolonym przez Dyrektywę 2006/112/WE jak również pomija uregulowania ustawy Prawo Restrukturyzacyjne.

Naruszenie zasady neutralności związane jest z faktem, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez  w/w Dyrektywę, podatek naliczony w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Przyjęta z dniem 1 października 2021 roku przez polskiego ustawodawcę nowa regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przez co narusza zasadę proporcjonalności i jest sprzeczna z zasadą neutralności. W związku z powyższym nie jest uzasadnione stanowisko, że dłużnik, z upływem 90 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, mimo swej restrukturyzacji, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Korekta podatku VAT przez dłużnika w restrukturyzacji – podsumowanie.

Prawidłowa wykładnia przepisów  art. 89b ustawy o VAT uwzględniać winna kontekst pozostawania przez podatnika w restrukturyzacji, co oznacza że wykładni dokonać należy z uwzględnieniem regulacji ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Interpretując przepis prawa, należy uwzględniać jego relacje z innymi przepisami danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) jak również przepisami zawartymi w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

Jak już wyżej nadmieniłem w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że Prawo restrukturyzacyjne, ma charakter lex specialis w stosunku do Ustawy o VAT. Racjonalny ustawodawca nie przewidywałby i nie akceptował celu w postaci zignorowania przepisów prawa restrukturyzacyjnego, czy upadłościowego przez nieuzgodnione z jego treścią dopuszczenie możliwości zastosowania normy art. 89b ust. 1 ustawy VAT w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

Celem układu zawieranego w ramach postępowania układowego jest restrukturyzacja zobowiązań dłużnika. Specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu. Z drugiej strony treść układu nie jest dowolnie kształtowana przez strony, ale zgodność układu z prawem, jego wykonalność oraz warunki podlegają ocenie i zatwierdzeniu przez sąd. Układ, nie jest zatem klasyczną umową, ale szczególną instytucją, której zastosowanie odbywa się pod kontrolą sądu w trybie określonym w Prawie restrukturyzacyjnym.

Reasumując stoję na stanowisku, że dłużnik nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tej fakturze, upłynął po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (tj. wykonania obowiązku z art. 89b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), pomimo skorzystania przez wierzyciela z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tej faktury (tj. uprawienia z art. 89a Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), gdyż przepisy prawa restrukturyzacyjnego mają pierwszeństwo przed regulacją art. 89b Ustawy o VAT (lex specialis) a dokonanie wykładni przeciwnej prowadzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Należy przy tym mieć świadomość, że dla pełnego bezpieczeństwa dłużnika zalecam złożenie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, włącznie z pełnym wykorzystaniem drogi administracyjnej i sądowoadministracyjnej (niezależnie od wykonywania obowiązków doradcy restrukturyzacyjnego, reprezentuję Klientów w toku kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych w ramach Kancelarii Achtelik Siwka i Wspólnicy Adwokaci i Radcy Prawni sp. p.). Pozostawiam także poza powyższymi rozważaniami kwestię sankcji za brak korekty, które każdy z dłużników musi brać pod uwagę przyjmując stanowisko odmienne od literalnej interpretacji przepisów ustawy o VAT.

Szukasz doradcy restrukturyzacyjnego? Szukasz pomocy prawnej i rozważasz postępowanie restrukturyzacyjne? Restrukturyzacja to realna droga do zachowania majątku firmy i wyjścia z finansowych tarapatów. Kancelaria restrukturyzacyjna Katowice.